“一带一路”倡议下，不少中资企业走出国门走向世界的步伐不断加快。“乘风破浪”的过程中，除了各类法律风险，伴随而生的财税风险也是有增无减,这一问题在印尼尤其凸显。
众所周知，印尼目前相对不健全的法治水平决定了其税务机关的公信力也并不高，无端刁难中资企业的情况时有发生。比较知名的案例也不少，如中国东方电气集团公司（下文简称“东方电气”）承建东爪哇蒸汽发电站项目中，具有国际工程承包资质的东方电气，愣是被印尼税务机关“无端”征收适用于“无工程承包资质”的建筑服务业务4%的最终所得税。值得庆幸的是该案最终在法院得到了公正的判决1，但所耗时间、精力等成本不可逆。
除此之外，纳税争议的出现并非仅仅因为印尼税务机关的刁难，很多时候也可能是因为中资企业本身合规工作未能做到位，在实际操作过程中由于缺少相关的实践经验，异国纳税并不能完全符合当地法律规范而受到行政处罚。此类情形在上海电气集团股份有限公司（下简称“上海电气”）诉印度尼西亚税务总署一案2中可见一斑。
本文将在介绍案件事实的基础上，重点分析上海电气（原告为其子公司PT MI）、税务总署（被告）和印尼法院裁判法官的主要观点，解读该判决背后的考量因素，并以此提醒中资企业在印尼避免类似的“纳税陷阱”，以期助力中资投资者的海外投资，帮助他们少“踩坑”。
故事原貌
2015年，印尼税务总署一纸行政决定书认定上海电气在2010年“逃税”八千多亿卢比销售额的所得税。上海电气虽提出陈述和申辩，但被税务总署驳回。于是上海电气无奈之下将该案诉至雅加达税务法庭。历时两年，但该案却以上海电气的败诉而告终。
案件的事实简介如下：上海电气在印尼设立子公司PT MI承包西爪哇省300-400MW蒸汽发电站项目。上海电气的母、子公司与印尼的项目所有方（发包人）签订了合同，项目采用EPC模式。EPC（Engineering, Procurement, Construction）包括从项目设计，到设备采购再到建设的总承包模式。根据上海电气与其子公司PT MI之间的协议，母公司提供设备、材料以及承担除实际建设之外的所有工作业务，子公司仅负责建设。
基于此约定，印尼税务总署认定上海电气母公司直接出售给项目所有方的设备和材料以及上述附随其它业务所得应当纳入PT MI公司的税基，而PT MI公司并未就上述所得进行纳税。
争议焦点
正如上文所述，总承包模式（EPC）的工程不仅需要承包方主持实际建设，而且需要其购买设备、材料等以及附随其它业务工作，比如设备的测试等。而问题恰巧就出在Procurement的设备、材料采购部分以及附随业务，即双方的争议焦点在母公司上海电气实施的Procurement以及附随业务是否应当被认定为PT MI的所得。
依据上海电气的意见，Procurement即采购的设备、材料等是母公司上海电气直接出售给印尼的项目所有方，并未经手子公司PT MI，因此在纳税方面母公司出口设备给印尼的项目所有方的利润，已在中国缴纳所得税。根据《中华人民共和国政府和印度尼西亚共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《协定》）第七条，PT MI的企业所得无需再次根据印尼的所得税法纳税。
但是印尼税务总署则认为，既然是“统包工程”，涉及所有的业务内容，因此母子公司应当看作一个整体。换言之，根据税务机关的意见，设备、材料虽然是从母公司直接进口，但是税务机关并未发现任何证据证明该设备材料的出售这一法律行为不能由“印尼的实体（BUT, Bentuk Usaha Tetap)”即PT MI完成。通俗来说，外国母公司为了承建该项目在印尼设立实体子公司是必要的，但是能由该子公司实施的法律行为应当尽可能的由该子公司实施，并非上海电气所实施的采取跨国贸易的方式，即依据中印尼双边的“不双重征税”条约直接由外国母公司出售，而在出口国纳税。
法庭裁判
在司法程序中，印尼法院尊重国际规则，的确部分支持了上海电气的抗辩，如：设备、材料买卖合同双方当事人为外国母公司和印尼项目所有方，按照《协定》不应当再进行征税。但是，法官们对《协定》第七条的理解并非完全与上海电气的意见所吻合。《协定》第七条的部分原文如下：“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在缔约国另一方进行征税，但应仅以直接或间接属于该常设机构的利润为限。但是，如果该企业证明上述活动不是由常设机构进行的，或者与常设机构无关，应不适用本款的规定。”
此案中，核心偏差便出在该条最后的“但书”上。的确，上海电气证明了Procurement及附随业务不是由常设机构（PT MI）进行的，“但书”条款的“或者”一词表明证明的性质为二选一，那么既然上海电气证明了前者，理所应当推导出“应不适用本款的规定”即不适用“其利润可以在缔约国另一方进行征税”。从这个推导上，上海电气的逻辑可以说是无懈可击。然而，这个逻辑的漏洞却被法官们一语点破：虽然上海电气证明了前者，但是其活动显然属于后者的“补集”，即其活动与常设机构具有相关性。换言之，法官们认为，上海电气应当证明其活动不属于前者或者后者的任何一个，方能免除在缔约国另一方的征税义务。
讲到这里，或许屏幕前的你已经有了一个大大的问号：条约原文明明是“或者”，上海电气的逻辑究竟错在了哪里？这个“思维怪圈”我们可以通过数学集合论的知识来破解：
（具体推导过程有兴趣的读者朋友可见文末注释3）
通过集合论一个简单的转化，可以推导出《协定》第七条“但书”的另一表述为：上海电气需要证明其活动不属于“由常设机构进行”且不属于“与常设机构无关”。而上文中提及上海电气仅证明了其活动不属于“由常设机构进行”，自然不满足“但书”的证明条件，故法官们认定上海电气应当就Procurement及其附随业务纳税并不违反中印尼双边国际条约。
紧接着，基于上海电气的活动“与常设机构有关”这一点，法官们更进一步的着眼于实践中“总承包模式”的理解和认定，在项目所有方与上海电气母、子公司的合同中，法官根据合同的内容认定“西爪哇省300-400MW蒸汽发电站”不仅为EPC（总承包模式），而且是属于国际流行的“Turnkey Project”（交钥匙模式）4。“交钥匙模式”相比“总承包模式“而言更进一步，是“总承包模式”业务和责任的延伸。
法官采用归纳推理的方法论证如下：
前提一：PT MI作为上海电气设立的印尼法人实体，其目的是完成该项目；
前提二：该项目的性质为“交钥匙模式”，PT MI作为承包商并未独立承担此模式下的项目完成工作；
前提三：合同为三方协议，PT MI与该项目的所有活动均存在直接或者间接的联系；
结论：则，PT MI与其母公司上海电气应当视作一个整体，共同承担该“交钥匙模式”项目完成工作。
综上，印尼法院最终驳回了上海电气起诉，维持了税务总署的行政决定，设备材料的出售虽然未经手PT MI，但是其所得仍然要作为PT MI 的税基依据印尼的所得税法进行纳税。
启示与经验
本案中作为中资投资者的上海电气最终败诉了，这也代表着以上海电气为代表的多数中资企业最大限度 “合理”“避税”的梦想破灭。通过对该案件的分析，我们可以发现，国际工程项目牵涉颇多，很多看似合理的避税方案，可能会由于“水土不服”带来意想不到的“反作用”。
与中国东方电气集团所涉诉讼相类似，上海电气在本案中的做法看似具有一定的法律依据，即双边《协定》，但经过我们的数学模型论证发现其逻辑依然站不住脚。那么，从这些失败的案例中，我们能总结出什么教训呢？
1、国际规则和双边协定是国际投资过程中的基本准则，务必要正确理解条文内容，同时东道国的“具体法律适用”更是海外投资应当首先查明的最终行为规范。任何有风险的避税措施最好做到“事前”验证和分析，“事中”注意规范执行和洞悉政策风向，“事后”也应该要总结经验分析盲区。
有不少的中资公司为了降低项目成本（通过避税等形式）在印尼设立子公司，但其业务却仍然交由母公司完成，这是被印尼政府打心底里“拒绝”的。与该项目有联系的所有活动都应当尽可能的由“该本地实体”来完成，这是所有中资企业在投资印尼过程中都应当注意的一点。中资企业应当秉持善意，避免被印尼税务机关和法庭认定为存在“应当由合乎职能的印尼实体进行的活动而选择由母公司进行以规避在印尼纳税的恶意”。
但是，不得不说因为案件发生地、审判地和依据的法律也确实有存在影响案件审判公正度的可能性。毕竟法律可能没有偏倚，但是法律解释和法律解释的人（法官、仲裁员、律师）是不能做到毫无偏倚的。正如那句俚语：科学是没有国界的，但是科学家是有国籍的。那到底如何防止“掉坑”里，通过该案可知除了基本的法律查明之外，本地的历史判例，本地实操方案的尽职调查和法律意见书，乃至去税局当面咨询和沟通确认都是应当之举。
2、印尼法院的裁判要旨与“公司法人人格否认”在本质上有异曲同工之处：本可以由合乎职能的印尼子公司签订的合同，在本案中均转移到母公司进行实际履行，而目的就在于避免在印尼征税，本身是被司法机关和行政机关不许的。
首先，这一操作等于是“架空了”本地子公司，“空壳经营”的风险落在了印尼国内，而所得税却缴纳在了国外。其次，此等“架空”是根本违反了印尼相关的FDI（外商直接投资）准入的法律规定。也正因此印尼法院也有合理理由认定上海电气的母、子公司根据规定应当是作为一个整体参与到项目中，其两者实际在同一项目中实际存在严重的混同，存在“刺破公司的面纱”的必要。而且出于国家利益考量，不利于本国的裁判肯定不会轻易作出的。如果从以上角度来理解，上海电气的败诉便不难预料了。
综上，也提示中资投资者，合理避税是美好愿望，但是纳税陷阱是摆在眼前的现实，相关避税方案一定要解决基本法律风险，才能具有可实操性。
【注释】
[1]判决书参见：PUT-105741.25/2010/PP/M.XVA Tahun 2018
[2]判决书参见：PUT-105682.15/2010/PP/M.VIB Tahun 2018
[3]通过数学中集合论的知识来理解：
全集U表示“缔约国一方的企业在缔约国另一方的活动”，子集A表示“由常设机构进行的活动”，子集B表示“与常设机构有关的活动”。A与B将全集U分为四个部分，而上海电气在印尼的活动可能属于其中的任何一个部分。那么，《协定》第七条“但书”的表述为“不是由常设机构进行的，或者与常设机构无关”，设上海电气的活动为x，则“但书”转化为数学语言x需要满足：
x∈∁U（A∪B）
其中，“或者”在集合论中用并集（∪）表示，“非”“不是”用补集（∁U）表示；；
根据De Morgan定律。∁U（A∪B）=（∁UA）∩（∁UB）；
因此，《协定》第七条“但书”的另一表述为：上海电气需要证明其活动不属于“由常设机构进行”且不属于“与常设机构有关”。
其中，集合论中的交集（∩）表示“且”；
然而，正文中提及上海电气仅证明了其活动不属于“由常设机构进行”，实际上上海电气的活动用集合论表示为：
B∩∁UA
即，不属于由常设机构进行，但与常设机构有关。
综上所述，上海电气的证明不满足“但书”的证明条件。
[4]交钥匙工程是国际商务方式之一。跨国公司为东道国建造工厂或其他工程项目，一旦设计与建造工程完成，包括设备安装、试车及初步操作顺利运转后，即将该工厂或项目所有权和管理权的“钥匙”依合同完整地“交”给对方，由对方开始经营。
